В процессе своей деятельности организации нередко арендуют нежилые помещения для использования под офис, ведения торговли, складские помещения или же, имея в своем распоряжении подобные площади, обладают возможностью сдавать их в аренду с целью получения прибыли. Перед налогоплательщиками нередко возникают вопросы о правилах отражения действий с арендным имуществом, а также коммунальных платежей, как правило, сопровождающих эту хозяйственную операцию.
В ряде статей Гражданского кодекса указаны законодательные ориентиры основных действий налогоплательщика при работе с арендным имуществом. К таким статьям относятся статьи 606, 607, 613, 622, 651 и другие, предусматривающие права, обязанности и возможности, как арендодателя, так и арендатора; особенности условий при заключении договора аренды; состав и состояние используемого имущества, и другое.
К документам, которыми сопровождаются операции по аренде имущества, относится договор аренды, оформленный должным образом, с учетом требований законодательных норм, и непременно должен быть акт, подтверждающий возможность пользования или возврата имущества, который составляется, когда имущество передается во временное пользование и возвращается затем владельцу. И сразу же возникает распространенный вопрос: нужны ли ежемесячные акты об аренде предоставленного объекта недвижимости?
Аренда, согласно гражданскому законодательству, не является услугой, значит, требование о составлении актов — неправомерно. Несколько лет тому назад у ведущих ведомств РФ было иное мнение, приводившее к многочисленным спорам между налогоплательщиками и контролирующими органами и даже с участием судебных органов. Финансовое и фискальное ведомства свое длительно существовавшее мнение наконец-то изменили и разъяснили письмами, что наличие актов не обязательно.
Вопросы о сроке, на который предполагается заключить договор аренды и, в тесной связи с этим, вопрос о государственной регистрации являются актуальными для многих налогоплательщиков. Статья 651 Гражданского кодекса РФ указывает на то, что договор аренды нежилых помещений должен пройти обязательную государственную регистрацию, если заключен на срок не менее года. А, в случае принятия организацией решения о заключении договора пользования имуществом сроком менее года, такой регистрационной процедуры не требуется, момент заключения такого договора определяется Гражданским кодексом (п.1 ст.433).
Часто организации высказывают намерение о пролонгации договора аренды, подписанного сторонами сроком до года. Как тогда рассматривать вопрос о государственной регистрации: надо все-таки регистрировать или нет? Ведь предполагаемые расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, должны быть обоснованными, легитимными. Высший судебный орган (ВАС РФ) в своем Информационном письме от 16.02.2001 № 59 высказал мнение о том, что обязанности по государственной регистрации при такой пролонгации не возникает.
Финансовое ведомство в своих письменных указаниях настаивает на обязательной государственной регистрации в том случае, если договор «до года» пролонгирован. Аргументация Минфина РФ, прозвучавшая в письме от 18. 09. 2009 N 03-03-06/2/174, заключается в том, что общий срок аренды при исчислении составляет больше года. Поэтому, выбирая вариант, организация, прежде всего, анализирует имеющиеся возможности, в том числе в ракурсе налоговых рисков в случае возможных претензий фискалов.
Чтобы избежать ненужных споров, рекомендуется не продлевать ранее подписанный договор, а вступить в новые договорные отношения на очередные 11 месяцев. Такое решение позволит организации значительно снизить возможные риски и не допустить спорную ситуацию с проверяющими органами. Справка: договор, заключенный сроком на год «за минусом дня» в государственной регистрации не нуждается.
При рассмотрении предлагаемых арендных условий следует принять во внимание существующие расходы на коммунальные услуги и прочие эксплуатационные затраты. Указанные расходы могут быть предусмотрены в арендных платежах как ее самостоятельная часть, или войти в состав всей суммы или оплачиваться отдельно по договорам, заключенным с инстанциями, предоставляющими такие услуги.
Коммунальные платежи как компенсация. Кроме ежемесячной арендной платы арендатор имеет законодательную возможность вносить компенсационные платежи за предоставляемые при аренде коммунальные услуги. Это означает, что оплату за коммунальные услуги производит арендодатель, а арендатор возмещает обозначенные расходы. Для обеспечения легитимности такие платежи должны быть предусмотрены в заключенном договоре или закрепить условие иным документом, являющемся неотъемлемой частью основного документа об аренде.
Если организация находится на общепринятой системе налогообложения (ст. 254 НК РФ) или использует упрощенную систему налогообложения (ст.346.16 НК РФ), то указанные компенсационные суммы налогоплательщик вправе учесть в составе материальных расходов.
Документальной основой могут служить: счет арендодателя, платежное поручение кредитного учреждения, справка-расчет с подтверждением сумм компенсаций и другие аналогичные документы. При оформлении справки используются счета, полученные арендодателем от коммунальных служб с конкретным указанием исходных данных (например, тарифы, показания счетчиков и др.). В случае составления справки арендатором необходимо наличие в ней подписи и печати арендодателя. Арендодатель в данном случае не несет потерь, уплачивается та же сумма, только без разбивки.
Коммунальные платежи как часть арендной платы. Тогда все перечисленные владельцу имущества денежные средства в счет компенсации коммунальных платежей будут представлены как единая оплата за аренду предоставленных площадей и перечисленные денежные средства можно учесть в расходах при исчислении налога на прибыль (ст. 264 НК РФ).
В случае более ранней оплаты услуг в виде арендных платежей, эти расходы можно принять в периоде получения подтверждающих документов. Такую возможность подтвердило Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05. 06. 2012 N А44-3816/2011. Суть спора: выездная проверка налоговой инспекции установила, что арендные перечисления приобретенных во временное пользование площадей в 2005-2007 годах были включены в расходы за 2008 и 2009 годы. Мнение контролирующего органа: эти суммы должны быть отражены в периодах фактического их потребления и их оплаты, а не в периоде документального подтверждения. Организация вынуждена была увидеть доначисление налога на прибыль. Не согласившись с решением налоговой инспекции, она подала на апелляцию. Часть судов в процессе разбирательства заняли позицию налогоплательщика, используя условия пункта 2 ст. 252 и пунктов 1 и 7 ст. 272 НК РФ, и утверждая, что затраты учитываются в периодах, когда поступили первичные документы. Примеры аналогичных решений судей Московского округа (от 03. 04. 2012 N А40-73890/11-91-314), Волго-Вятского округа (от 12. 10. 2010 N А43-15626/2009) и теперь помогают налогоплательщикам отстоять свою позицию.
К сожалению, существует и другое мнение, которое высказал Минфин России. Это мнение сводится к тому, что расходы надо учитывать в периоде, когда наступит более ранняя дата из двух возможных: день поступления расчетных документов либо последняя дата отчетного /налогового периода. Письма Минфина РФ от 04. 06. 2012 N 03-03-06/1/288, от 25. 08. 2010 N 03-03-06/1/565 свидетельствуют о сказанном. В спорной ситуации организации придется самостоятельно определиться: выбирать вариант включения/ не включения расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, учитывая, что налогоплательщик при принятии очередного решения, помнил о защите его интересов Налоговым кодексом РФ (п.7 ст.3).
Арендодатель физическое лицо. Если организация арендует помещение у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, то в отношении его доходов в виде арендной платы юридическое лицо выступает как агент. В результате эта организация исчисляет, затем удерживает и своевременно перечисляет в бюджет НДФЛ. Подтверждающим основанием можно считать письмо Минфина России от 27. 02. 2013 N 03-04-06/5601. При этом стоит обратить внимание на характер арендных затрат.
Коммунальные услуги при таком виде аренды разделяются на: 1) зависящие от степени пользования жилым помещением (электроснабжение, водоснабжение), 2) и не зависящие (текущий ремонт, отопление).
В первом рассмотрении у физического лица, сдающего площади в аренду возникает доход, облагаемый НДФЛ. Во втором случае, когда оплата услуг зависит от их степени потребления и учитывается на основании показаний счетчиков, экономической выгоды не возникает у того, кто сдает площади в аренду, т.к. арендодатель делает это в своих интересах. Следовательно, налог «изымать» у физического лица не нужно. Подтверждение: письмо Минфина РФ от 17.04.2013 № 03-04-06/12985.
В ситуации, когда арендодатель соглашается на предложение арендатора произвести неотделимые улучшения в помещении, выгодные для последнего, а владелец площадей затем возмещает произведенные расходы, разрешается арендатору учесть рассматриваемые затраты в целях исчисления налога на прибыль (письмо Минфина России от 13. 12. 2012 N 03-03-06/1/651).
Судебные решения, которые смогут помочь организациям выбрать верные решения:
- если меняется собственник предоставляемого в аренду имущества, налогоплательщик-арендатор по-прежнему продолжает принимать к учету расходы, используя ранее заключенный договор. Арбитры пришли к выводу, что в таком случае договор аренды не расторгается (ст.617 ГК РФ). Примером может служить Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10. 09. 12 Ф09-8123/12;
- если организация приняла решение одновременно арендовать несколько идентичных помещений у нескольких арендодателей, то в этом есть экономический смысл и реальная необходимость. Примером может служить производственная потребность в переговорах. Подтверждением могут быть программы деловых встреч, первичные документы по подтверждению представительских расходов, т.е. то, что называется обоснованием принятого организацией решения о такой «своеобразной» аренде. Ссылка налогоплательщика на Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14. 12. 12 17АП-13021/2012-АК является надежным аргументом в диалоге с проверяющими органами.
А вот пример, когда арбитры поддержали фискалов, признав произведенные организацией расходы на аренду нецелесообразными, т.к. в обоснование налогоплательщиком были представлены письма-намерения своим партнерам по бизнесу и только. Судебным решением было подчеркнуто, что этого недостаточно и арбитры категорически воспротивились уменьшению организацией налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в виде представленных затрат (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28. 12. 12 Ф09-12864/12).
Арендные отношения нельзя отнести к операциям финансово-хозяйственной деятельности организаций, которые достаточно хорошо освещены в нормативном законодательстве РФ. Эти взаимоотношения требует постоянного внимания налогоплательщика и тщательного изучения мнений, как контролирующих ведомств, так и судей, прежде чем определиться какое решение принять окончательно.