«Истина сияет подобно свету»
Альбер Камю
(французский писатель и философ)
Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели, которые являются продавцами, т.е. те, кто реализует свои товары, работы, услуги. А вот покупатели ими практически не являются. Об этом свидетельствует содержание статей 143 и 146 Налогового кодекса РФ. Финансовое ведомство РФ очередным разъяснением в своем письме от 17.07.2013 № 03-07-14/28028 подтверждает высказанное утверждение.
Но, как часто бывает, из правил есть исключение. Таким исключением является налоговый агент – покупатель, который выполняет обязанность плательщика НДС. Это происходит тогда, когда покупка (товары, работы, услуги) производится у иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. Статья 161 НК РФ излагает нормативы, касающиеся особенностей определения налоговой базы налоговыми агентами. При изложении материала, не рассматриваются случаи аренды и покупки федерального имущества (имущества субъекта РФ и муниципального имущества) у органа государственной и муниципальной власти. По поводу последнего следует отметить не только неоднородность судебной практики, но и сомнения по поводу признания «посредников» налоговыми агентами (Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11).
Налоговый агент обязан исчислить и уплатить в бюджет налоги, когда не существует такой возможности у самого налогоплательщика, практически выступая «связующим звеном» в диалоге с государством. Конечно, логично, когда налоги платятся за счет покупателя-налогоплательщика, а агент остается промежуточным исполнителем, выполняющим транзитную функцию, но, к сожалению, не всегда получается именно так.
В соответствии с указаниями НК РФ агент обязан исчислить, удержать и перечислить налоги в бюджетную систему РФ на тех же правах, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено кодексом (п.1 и п.2, п.п.3 п.3 ст.24 НК РФ). Полагающаяся к уплате сумма налога исчисляется в соответствии с п.1-3 ст. 161 НК РФ, а расчетная налоговая ставка указана в п.4 ст.164 НК РФ (18/118 или 10/110). Налоговый агент исчисляет суммы НДС, исходя из общей суммы договора, те денежные средства, которые полагаются к перечислению в бюджет, а остальное переводит продавцу.
Но, несмотря на относительную простоту, приходится все-таки рассматривать некоторые особенности в этой агентской теме:
— необходимо ли налоговому агенту удерживать сумму налога при перечислении иностранному контрагенту авансового платежа (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). В Налоговом кодексе РФ (п. п. 1, 2 ст. 161) говорится лишь об обязанности удержать НДС из доходов от реализации товаров (работ, услуг). Позиция официальных ведомств: налоговые агенты должны уплатить НДС при перечислении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). Судебная практика невелика и свидетельствует о неоднозначной позиции по этому вопросу. По мнению финансистов, при перечислении иностранной организации аванса в счет окончательного исполнения контракта, налоговый агент должен одновременно уплатить НДС (письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-08/128);
— не менее часто задаваемым вопросом является вопрос о том, как поступать налогоплательщикам, если НДС не выделен в договоре. Отправным моментом, с точки зрения гражданского законодательства, является наличие договорной рыночной цены, которая определяет сумму, причитающуюся продавцу. Нормы налогового законодательства позволяют в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ учесть НДС в составе вычетов, но… использовать ее могут только агенты, которые являются плательщиками этого налога (п.2 и п.3 ст.171 НК РФ). Остальные налогоплательщики должны учесть налог в цене товара, работ, услуг (п.2 ст.170 НК РФ). Иначе говоря, те, кто находится на ЕНВД и УСН (доходы) вообще не смогут возместить сумму НДС. И самое основное: если покупатель все же решит самостоятельно начислить НДС сверх договорной цены, то он не удержит сумму налога у налогоплательщика, а заплатит ее из собственных средств, но уже в большем размере. Подсчитать это не составляет особой сложности, т.к. база для исчисления будет увеличенной. Минфин считает, что в данном случае иностранный продавец в сумме поступающего ему платежа выигрывает. Поэтому, если налоговый агент видит, что в контракте с иностранным партнером, не состоящим на учете в налоговых органах РФ, не указан НДС, ему следует самостоятельно определить базу для целей уплаты налога. То есть увеличить стоимость продаваемых товаров, работ, услуг на сумму налога (письмо Минфина России от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797) и рассмотреть ситуацию с контрагентом. Тогда не будет уплаты полагающегося налога за счет собственных средств налогового агента;
— если иностранное лицо все же не учитывает сумму НДС в стоимости товаров (работ, услуг), то российская организация самостоятельно определяет налоговую базу, увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, будет считаться суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица:
а) письмо Минфина России от 08.09.2011 N 03-07-08/276,
б) письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254,
в) Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 по делу N А72-5929/2010 — суд указал, что организация, исполняя обязанности налогового агента, должна была исчислить и уплатить НДС в бюджет, исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения;
г) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.12.2012 N А73-3481/2012 — не учитывается в расходах НДС, доначисленный по результатам проверки и уплаченный из собственных средств вместо предъявления покупателю;
— письмо Минфина РФ от 22.08.2013 № 03-07-05/34399 напоминает налогоплательщикам, что существует требование об исполнении банком обязанности по отказу в приеме от клиентов поручений на перевод денежных средств иностранным лицам за работы (услуги), местом реализации которых признается территория РФ, без поручения на уплату НДС, а также о проверках таких поручений. Но, в случае, если согласно нормам гл. 21 Кодекса работы (услуги) НДС не облагаются, то указанные платежные поручения на перечисление денежных средств, принимаются банком без поручения на уплату налога на добавленную стоимость;
— при приобретении у иностранного лица, не являющегося налогоплательщиком НДС в РФ, прав на использование программ для ЭВМ по лицензионному договору, у российской организации отсутствуют основания для исполнения обязанностей налогового агента (письмо Минфина РФ от 11.07.2012 № 03-07-08/177).
Нормами Налогового кодекса установлены обязанности налогового агента исчислять, удерживать и перечислять в доход бюджета причитающиеся суммы налогов. И если законодательные нормы исполняются в полном соответствии с действующими требованиями, то у налогоплательщика имеется полная уверенность, что при очередной проверке, претензий контролирующих ведомств не будет. Для этого необходимо заранее «вооружиться» нормативными основами и всегда иметь рядом консультанта в лице надежной аудиторской компании с многолетним опытом работы, какой и является ООО «Финаудитсервис».