«Единственная настоящая ошибка –
не исправлять своих прошлых ошибок»
Конфуций
А. ПБУ 22/2010
В работе финансовой службы организации, к сожалению, иногда возникают ошибки, которые, в случае обнаружения, должны быть исправлены с применением требований соответствующих нормативных основ. Прежде всего, не надо забывать документ, устанавливающий базовые правила ведения бухгалтерского учета: ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Этот документ устанавливает правила исправления и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организации. Общеизвестно, что искажение отчетности может привести к штрафу организации (ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ). По данному поводу Минфин России опубликовал письмо от 10.04.2012 г. № 07-02-06/100.
Как не удивительно, но не редко встречается ситуация, когда доходы и расходы прошлых лет продолжают отражать по счету 91 «Прочие доходы и расходы». На самом деле по действующим Правилам это не так. Так было, но… до середины 2010 года. ПБУ 22/2010 разрешают использовать 91-й счет лишь в отношении несущественных ошибок (п. 14 ПБУ 22/2010). А вот если ошибка существенна и выявлена после утверждения годовой отчетности, то ее исправляют в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п.п. 1 п. 9, п.10 ПБУ 22/2010). Критерии существенности ошибок компания закрепляет в своей учетной политике
Иногда организации считают, что если отчетность сдана, то корректировать ее не стоит, а выявленные позже ошибки, надо исправить в балансе за текущий период. Необходимость заменить отчетность отражена в пунктах 7 и 8 ПБУ 22/2010, если ошибки существенные и оказывают влияние на экономические решения. Так организации поступают, когда отчеты еще не утверждены учредителями (участники, акционеры). Если же отчеты утверждены, то уточненные декларации не сдаются.
Стоит отметить немаловажное событие. Федеральным законом от 21 октября 2013 г. N 276-ФЗ с 01 ноября 2013 года определены иные, более лояльные условия освобождения должностных лиц от административной ответственности за нарушение правил ведения бухучета и представления отчетности (примечания к ст. 15.11 КоАП РФ изложены в новой редакции). Во-первых, закон предусматривает более объективные условия для освобождения от налоговой ответственности, установленные п.п.3, 4 и 6 ст. 81 НК РФ. Во-вторых, в соответствии с федеральными изменениями, должностное лицо освобождается от административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ в случае, когда до утверждения бухгалтерской отчетности ошибка исправлена в установленном порядке, в том числе путем представления пересмотренной отчетности.
Б. Завышение суммы налога к уплате в прошлых налоговых периодах, можно исправить, но… в каком периоде?
И вот тут налогоплательщик в очередной раз сталкивается с несовершенством написания законодательно-нормативных актов и как следствие — двойное толкование. Например, ни Налоговым кодексом (подтверждение в письме Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-11/476), ни Постановлением N 1137 от 26.12.2011 не определен конкретный порядок исправления прошлых ошибок по НДС путем корректировки налоговой базы текущего периода. Неточности формулировок в НК РФ, как правило, приводят к разночтениям среди важнейших ведомств и судов, а налогоплательщику преподносят очередную «головоломку»: какой вариант выбрать? Ситуация переплаты налогов нередко встречается в реальной деятельности организаций и поэтому определиться необходимо заранее, закрепив предпочтительный вариант любым локальным документом.
Итак, Налоговый кодекс внес некоторую неопределенность формулировкой статьи 54: законодатели не выделили в отдельный абзац правило о том, что уточненную декларацию можно не сдавать при переплате. А добавили его после фразы, в которой говорится про случай, когда период ошибки неизвестен. В результате, сложились следующие мнения:
1) ФНС России (письмо от 17 августа 2011 г. № АС-4-3/13421). Точка зрения: возможность не сдавать уточненную декларацию можно только в ситуации, в которой нельзя определить, когда совершена ошибка.
2) Минфин России (письма от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 02.09.2011 N 03-03-06/1/539, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526). Точка зрения: если ошибка привела к излишней уплате налога, бухгалтер вправе исправить ее тогда, когда обнаружил. Независимо от того, можно ли определить период, к которому она относится, или нет.
3) Суды – разночтения. Большинство судебных органов находятся на стороне налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2012 N А56-53742/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2011 N 09АП-11860/2011-АК и др.). Однако, имеется судебное решение в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2011 N А56-71790/2010).
На заметку. В случае, если организация примет решение не представлять, например, уточненную налоговую декларацию по НДС (причина, как пример — дважды выставили один и тот же счет-фактуру), то надо определиться со способом внесения такого исправления.
Первый способ:
а) внести исправления в книгу продаж (в периоде совершения ошибки, дополнительные листы)
б) уменьшить налоговую базу в налоговой декларации текущего периода
в) об этих расхождениях составить бухгалтерскую справку о том, что:
— налоговая база исправлена в декларации, в соответствии с абз.3 п.1 ст.54 НК РФ, текущий период;
— в книге продаж внесены исправления в соответствии с п.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в периоде, когда была допущена ошибка.
Второй способ:
а) отразить в книге продаж текущего периода ошибочный счет-фактуру с отрицательным значением. Тогда необходимо составить бухгалтерскую справку, в которой указать, что была пересчитана налоговая база текущего периода в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, а также указать, когда была допущена ошибка при регистрации указанного лишнего счета-фактуры.
Справка. Письмо ФНС от 01.11.2013 г. № НД-4-8/196451@. Краткое содержание: налоговики не вправе списать переплату по налогу, по которой истек срок возврата, без соответствующего заявления компании. Данное правило действует в отношении действующих компаний, ведущих финансово-хозяйственную деятельность и сдающих налоговую и бухгалтерскую отчетность.
В. Ошибки связаны с исправлением счета – фактуры. Когда заявлять вычет по НДС?
И вновь разные представления об одной и той же ситуации вызывают споры между налогоплательщиками и судами, с одной стороны, и контролирующими ведомствами, с другой.
Точка зрения первых. Организация вправе заявить вычет по НДС в том квартале, когда получила от продавца первоначальный счет-фактуру. И даже если документ будет исправлен, покупатель не обязан в связи с этим переносить вычет, подавать уточненную декларацию и отражать входной НДС по откорректированному счету-фактуре в текущем периоде. Обоснование: при получении первоначального варианта счета-фактуры выполняются требования ст.171 и 172 НК РФ, подтверждение сказанному видно в постановлениях Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 г. № 615/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 № Ф04-2173/2009(4387-А81-26), ФАС Московского округа от 26.01.2011 № КА-А40/17450-10 и других.
Точка зрения финансового ведомства. Минфин России, вопреки мнению судебных органов и самих налогоплательщиков, считает, что вычет по исправленному счету-фактуре должен быть перенесен на тот период, когда счет-фактура был исправлен (письме от 01.09.2011 № 03-07-11/236, от 26.07.2011 № 03-07-11/196). Ведомством уточняется, что необходимо не только принять вычет НДС в периоде исправления счета-фактуры, но и представить в налоговый орган по месту постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения.
Таким образом, получив исправленный счет-фактуру, налогоплательщик сам должен решить, переносить вычет или нет. В то же время, учитывая мнение федеральных органов, не исключено, что налогоплательщику отстаивать свою точку зрения, придется в суде.
Ситуация, когда законодательство четко не прописывает конкретные действия организации в случае возникновения тех или иных ошибок, усложняет диалоги при проверках с контролирующими органами и иногда приводит даже к судебным спорам. Поэтому налогоплательщику особенно тщательно необходимо предусмотреть, как правильно устранять негативные последствия обнаруженных ошибок и заранее закрепить выбранный вариант в своих локальных документах.