Действие ПБУ 8/2010
Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), установи порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций.
Этому положению должны следовать все российские юридические лица за исключением кредитных организаций.
Согласно пункту 3 ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
ПБУ 8/2010 согласно пункту 2 не применяется в отношении:
• договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее — заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
• резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
оценочных резервов;
• учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным.
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее — ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
И тут можно отметить некоторые сложности применения ПБУ 8/2010.
Во-первых, необходимо проанализировать, имеющиеся в организации договоры, в целях установления исполнения обязательств по ним и определения перечня заведомо убыточных договоров.
С точки зрения бухгалтера, можно говорить об инвентаризации обязательств, которая осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Надо с сожалением отметить, что не во всех организациях инвентаризация обязательств проводится своевременно.
Настоятельно рекомендуем осуществить сверку взаиморасчетов со своими контрагентами.
При проведении инвентаризации неизбежно выяснится необходимость списания некоторых долгов (дебиторской задолженности), или будет принято решение начать процедуры досудебного урегулирования или обратиться за защитой своих прав в судебные органы.
Порядок оценки оценочного обязательства по заведомо убыточным договорам в ПБУ 8/2010 не определен. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 при разработке своей учетной политики следует использовать подходы МСФО. По данному вопросу специалисты отсылают к МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» .
Таким образом, бухгалтер должен самостоятельно вынести свое профессиональное суждение по данному вопросу.
Рекомендуем разработать типовую форму, в которой будет закреплено профессиональное суждение бухгалтера по тому или иному вопросу. К оформленному письменно профессиональному суждению бухгалтера прикладывать первичку (или копии первичных документов).
В организации может быть разработана и другая форма принятия профессионального суждения, например, коллегиальная.
Вторая проблема этого стандарта — отсутствие четкого определения понятия оценочных резервов в нормативных документах по бухгалтерскому учету .
Согласно п. 11 ПБУ 10/99 оценочные резервы — резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Перечень данных резервов с одной стороны неисчерпывающий, но с другой стороны, данные резервы могут быть созданы только в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Такими сейчас можно признать резервы:
• под снижение стоимости материально-производственных запасов (ПБУ 5/01);
• под обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/02);
• по сомнительным долгам (п. 70 ПВБУ).
Кроме того, согласно п. 11 ПБУ 10/99 к оценочным резервам необходимо отнести резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
При этом, согласно п. 3 недействующего ныне ПБУ 8/01 условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.
Нового определения «условных фактов» пока не дано, и, наверно, не будет дано.
Специалисты, считают, что оценочные обязательства признаются оценочными значениями в соответствии с п. 2 ПБУ 21/2008, исходя из общего определения оценочных значений , и ПБУ 8/2010 не применяется в отношении оценочных резервов согласно п. 2 ПБУ 8/2010.
Согласно мнению других специалистов создание оценочных резервов с 01.01.2009 рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с п. п. 2, 3 Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (приложение № 2 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н) (далее — ПБУ 21/2008).
Таким образом, ряд специалистов распространяют действие ПБУ 8/2010 на оценочные резервы.
И к тому, и к другому выводу приводят логические рассуждения, что говорит, по нашему мнению, о несовершенстве существующих ПБУ. На наш взгляд, необходимы официальные разъяснения Минфина России.
Мы столкнулись с ситуацией, когда необходимо было выяснить применяется ли ПБУ 8/2010 при формировании «резерва» на оплату отпусков.
Нормативно-правового акта, регулирующего создание в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков, в настоящее время не существует.
По нашему мнению, под определение оценочного обязательства подходит понятие «расходы на выплату отпускных и вознаграждений работникам по итогам года».
Исходя из разъяснений И.Р. Сухарева (Минфин России) на с. 32 в журнале «Главная книга», 2011, N 7: «В связи с выходом ПБУ 8/2010 об оценочных обязательствах и поправками в Приказ N 34н организации больше не вправе выбирать, создавать ли им тот или иной резерв. Они либо обязаны создавать конкретный резерв, либо, наоборот, не вправе создавать его. Обязательства по оплате отпусков — это, конечно, оценочные обязательства. Ведь право на оплачиваемый отпуск возникает по мере того как работник работает для организации. А значит, организация может рассчитать, какие у нее есть обязательства по выплате отпускных по состоянию на отчетную дату».
И действительно, согласно п. 5 ПБУ 8/2010 понятие «обязательства по оплате отпусков» подходит под частный случай оценочного обязательства. Одновременно соблюдаются все три условия:
• обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни существует, так как отпуска предоставляются после выработки определенного стажа согласно действующему трудовому законодательству,
• при этом однозначно происходит уменьшение экономических выгод организации,
• а величина обязательства по выплате отпускных может быть обосновано оценена путем исчисления среднего заработка работника.
«5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена».
С другой стороны, трудовые договоры – это договоры, по которым по состоянию на отчетную дату обе стороны договора не выполнили полностью своих обязательств.
Также следует отметить, что согласно п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.
Согласно статье 123 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ), очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации не позднее чем за две недели до наступления календарного года в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.
График отпусков обязателен как для работодателя, так и для работника. Таким образом, срок исполнения обязательства по оплате отпусков определен вполне однозначно.
Распространенное же мнение о том, что величина обязательства неопределенна поскольку величина среднедневного заработка сотрудника подвержена изменениям, может быть признано лишь условно. Ввиду того, что в этом случае сама выплата заработной платы обладает признаками оценочного обязательства и на величину данного обязательства, по большому счету, также должен быть сформирован резерв.
С другой стороны, так как резерв создается не по каждому сотруднику, а в целом по организации, мы точно не знаем размер средств, связанных с выплатой отпускных, который потребуется. Также нельзя определенно сказать – в какое время потребуются те или иные средства. Кто-то из работников уволится в течение года, кто-то придет переводом с сохраненным стажем на отпуск.
Мы, тем не менее, считаем, что расходы на выплату отпускных и вознаграждений работникам по итогам года необходимо расценивать в качестве оценочных обязательств.
Сейчас в поддержку этого мнения можно ссылаться не только на аналогию закона или частное мнение специалистов, но и на официальное Письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. N 07-02-06/107.
При формировании «резерва» на выплату средней заработной платы при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска необходимо сделать следующие проводки:
• Дт 20 (23, 25, 26, 28, 29, 44, 91-2) — Кт 96 — признано оценочное обязательство в размере планируемых выплат по отпускам. Момент возникновения целесообразно , в конце года
• Дт (23, 25, 26, 28, 29, 44, 91-2) – Кт 96 – увеличена величина оценочного обязательства в случае необходимости.
• Кт 20 (08, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 91-2) — Дт 96 — списано оценочное обязательство в размере выплаченного сохраняемого среднего заработка и денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.
• Дт 96 Кт 91-1 — списана неиспользуемая сумма оценочного обязательства в конце года.
Обращаем внимание, что в системе МСФО существует специальный стандарт МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и МСФО 37 в полной мере не применяется в отношении резервов (обязательств), связанных с выплатами работникам за труд.