Нередко организация заключает договоры подряда на ремонт арендуемых зданий и помещений. Суммы, затрачиваемые на ремонт — значительные. Сроки аренды помещений, где проводится ремонт — минимальные.
При этом надо обратить внимание, что капитальный ремонт, как правило, осуществляется за счет арендодателя (абз. 1 п. 1 ст. 616 ГК РФ), текущий — арендатором (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Помимо текущего и капитального ремонта законодатель предусмотрел ситуацию, когда в помещении (здании) производятся улучшения (отделимые или неотделимые).
Об улучшениях арендованного имущества говорится в статье 623 Гражданского кодекса РФ.
Надо сказать, что самого понятия неотделимых улучшений законодатель не дает.
Неотделимые улучшения связываются с реконструкцией помещения, то есть изменением параметров помещения, в частности, площади, а также качества инженерно-технического обеспечения.
К реконструкции (улучшению помещений), как правило, относят:
— изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований — их частичная разборка;
— повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);
— улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.
В отличие от капитального ремонта, при котором качество помещения остается прежним, заменяются лишь поврежденные элементы и системы помещения. То есть установка встроенных систем сигнализации, видеонаблюдения, электропроводки и т.п. признается улучшениями помещения. Неотделимыми можно считать такие улучшения, отделить которые нельзя, не причинив вреда имуществу, то есть ряд улучшений, можно будет считать отделимыми улучшениями.
По данному вопросу смотрите следующие документы:
· Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 (ред. от 11.02.1986) «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий»;
· Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 (ред. от 25.10.1985) «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий»;
· Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.
· и др.
При определении необходимых работ в арендуемом помещении нужно ответить на следующие вопросы:
1. Проводится ли текущий ремонт, капитальный ремонт, или осуществляются улучшения данного помещения.
При этом надо обратить внимание на следующее: отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходы по ремонту по договорам, в которых ремонт должен делать арендодатель, будет невозможно. Тогда как, если бы в договоре было четко указано, что ремонт производится арендатором, расходы по ремонту уменьшили бы налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (смотри п. 2 статьи 260 НК РФ).
Кроме того, такая ситуация может повлечь за собой споры с арендодателем. Несмотря на то, что арендодателю в принципе выгодно переложить обязанность по ремонту на арендатора, несоблюдение условий договора дает возможность арендодателю наложить предусмотренные в договоре санкции за несоблюдение условий договора или, например, требовать расторжения договора аренды с выселением арендатора из уже отремонтированного помещения.
2. Если производятся улучшения, то какого они характера: неотделимы, или все же можно их отделить (демонтировать и т.д.). Например, определенные встроенные системы сигнализации и т.п. можно демонтировать без вреда для здания.
3. В чьи обязанности — арендатора или арендодателя0 входят данные действия. Кто в соответствии с договором должен делать текущий ремонт, кто капитальный. Есть ли у организации-арендатора право производить улучшения (в соответствии с каким пунктом договора или дополнительным соглашением арендодателя).
4. Будут ли компенсированы расходы, затраченные организацией — арендатором на улучшения, арендодателем или нет.
5. В какой момент данные улучшения будут переданы на баланс арендодателя: непосредственно после произведения данных улучшений, либо после окончания арендного договора.
В зависимости от того, как эти условия сформулированы в договорах, будет зависеть постановка бухгалтерского и налогового учета в организации, возможность (невозможность) амортизации улучшений.
Если улучшения были сделаны без согласия арендодателя, то право на их амортизацию у арендатора не возникает в любом случае. Также не будет возникать права на амортизацию в случае, если улучшения были сделаны без надлежащего согласования с компетентными органами, если такое согласование необходимо было осуществить.
Основные проблемы, которые возникают при совершении ремонта или улучшений, лежат в плоскости налогового учета.
Смотри судебную практику:
· Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2007 по делу N А29-3766/2006а;
· Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2007 по делу N А29-3765/2006А.
Налогоплательщик неправомерно отнес на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты, связанные с выполнением спорных работ, так как затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.
· Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 N Ф04-8431/2006(29429-А27-35) по делу N А27-9518/2006-6
Решение налогового органа в части взыскания налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (НДС), пеней и штрафов признано законным, поскольку налогоплательщик не подтвердил обоснованность произведенных затрат на проведение ремонтных работ в арендуемых помещениях.
· Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2002 N А26-5607/01-02-04/261
Налоговая инспекция правомерно привлекла организацию к ответственности за занижение налогов на прибыль и на имущество в связи с незаконным отнесением на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на приобретение оборудования для модернизации производственного сушильного цеха. и др.
Дополнительную литературу:
· Статья: Реконструкция или ремонт: налоговые последствия («Налоговые споры: теория и практика», 2006, N 7); и др.
Несогласованное проведение ремонта или реконструкции с собственником помещения и (или) при необходимости с компетентными органами влечет за собой также гражданско-правовые, административные и иные последствия.
Надо иметь в виду, что ремонт или реконструкция здания или помещения без согласования с собственником и (или) компетентными органами (а именно, межведомственной комиссией, в составе которой есть представитель пожарной службы) будет признано самовольной постройкой. Самовольная постройка ст. 222 ГК РФ должна быть разобрана за свой счет.
Вопрос о том должна ли межведомственная комиссия давать разрешение на определенные работы, являются ли работы реконструкцией или ремонтом, решает не арендатор или собственник помещения, а межведомственная комиссия или в случае несогласия с ней — независимая экспертиза. Поэтому в случае, если виды работ могут быть отнесены к реконструкции, необходимо делать запрос в межведомственную комиссию.
Несоблюдение строительных норм и правил влечет за собой наложение штрафных санкции согласно статье 9.5 КоАП, в том числе, на должностных лиц.
Несоблюдение строительных норм и правил в случае, особенно, если это повлечет за собой ущерб здоровью и жизни пользователям помещений или ущерб самому имуществу может повлечь за собой уголовную ответственность должностных лиц, с согласия которых проводилось несанкционированная реконструкция, в частности, ответственность генерального директора. Стоит ли брать на себя данные риски решать руководству организации, проводящей такой ремонт.
Согласование арендодателя о возможности проведения ремонтных работ, фиксируемое на сметах, которое имеет место быть в практике, вызывает сомнения в правомерности такой процедуры, при этом, как правило, в самих договорах допустимость такого способа внесения изменения в договор не установлена. В соответствии со статьей 452 ГК РФ соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное. Кроме того, необходимо учитывать следующее: кто подписал смету, имело ли данное должностное лицо вносить изменения в договор, в какой момент была сделана данная подпись, почему договор не был изменен путем подписания дополнительного соглашения, в котором были учтены все необходимые условия (кто несет расходы, кто осуществляет согласования с компетентными органами, будут ли возмещаться неотделимые условия арендодателем).
Рекомендуем: провести анализ строительных работ, выполненных в арендованном здании или помещении, с целью выявления ошибок в бухгалтерском учете и налогообложении.
С уважением, юрист ООО «Финаудитсервис» Попова Ольга Владимировна